Экономическая обоснованность расходов: налоговая и судебная практика по вопросам расходов, снижающих налогооблагаемую базу. Экономическая обоснованность расходов Экономически необоснованные расходы в бухгалтерском учете

ВОПРОС

Исходя из требований статьи 221, 252 НК РФ основными критериями, которым должны соответствовать расходы предприятия, - это экономическая оправданность.

ОТВЕТ

На сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность и обоснованность» является оценочным. Законодательно невозможно предусмотреть подробную детализацию всех расходов налогоплательщика, которые он может учесть в целях расчета налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой им экономической деятельности. Как признал Конституционный Суд РФ, такая мера привела бы к ограничению прав налогоплательщика по самостоятельному определению возможного отнесения тех или иных затрат к расходам в целях налогообложения.

Критерии экономической обоснованности расходов позволяет выделить лишь анализ судебной практики.

ОБОСНОВАНИЕ

Необоснованные расходы - это затраты, которые не являются экономически оправданными.

Вот несколько причин, по которым налоговый орган может попытаться признать расходы необоснованными:

• они не привели к получению доходов;
• в результате этих расходов компания получила убыток;
• размер расходов не соответствует финансовому положению организации;
• расходы не связаны с основными видами деятельности компании;
• куплено слишком дорогое имущество, например люксовый автомобиль, сделан дизайнерский ремонт в офисе.

Экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия.

Учитывая изложенное, экономическая оправданность и обоснованность тех или иных расходов оценивается в каждом конкретном случае налогоплательщиком самостоятельно.

Судебными органами давно выработан подход, согласно которому все произведенные налогоплательщиком расходы изначально предполагаются обоснованными, поскольку, осуществляя деятельность на свой страх и риск, только налогоплательщик вправе оценивать ее целесообразность, рациональность и эффективность

Зачастую экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия: не принимаются во внимание стратегия его развития, сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер предпринимательской деятельности и прочие факторы. Причем многочисленная судебная практика по этому вопросу не раз обращала внимание на то, что при оценке экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.

Обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений налогоплательщика получить экономический эффект, а не с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно на свой риск и вправе сам оценивать ее эффективность и целесообразность (Письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-03-06/1/38489).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статьи 8 части первой Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Поэтому обоснованность включения тех или иных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль зачастую решается в суде, что приводит к усложнению налогового администрирования.

Законодательно невозможно предусмотреть подробную детализацию всех расходов налогоплательщика, которые он может учесть в целях расчета налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой им экономической деятельности. Как признал Конституционный Суд РФ, такая мера привела бы к ограничению прав налогоплательщика по самостоятельному определению возможного отнесения тех или иных затрат к расходам в целях налогообложения.

Сходную точку зрения поддерживает и Минфин России, указывая на то, что "любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, могут учитываться в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют критериям, указанным в статье 252 НК РФ" (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).

Таким образом, можно выделить основные моменты, связанные с определением экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов (Определения от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П):

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности а не ее результат.

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:

Наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (например, Постановление ФАС Московского округа от 30.05.2013 по делу N А40-79395/12-90-422 и Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2012 N А40-9474/12-140-44);

Направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (Определение ВАС РФ от 19.01.2009 N 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);

Связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (например,

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2008, N 2

Расходы, понесенные индивидуальным предпринимателем в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, уменьшают размер суммы налога на доходы физических лиц, перечисляемого в бюджет.

Минфин России в Письме от 22 октября 2007 г. N 03-03-06/1/729 высказался, что налогоплательщик должен самостоятельно принимать решения об экономической обоснованности и учете расходов. По мнению экспертов финансового ведомства, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях предпринимателя получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Основываясь на принципе свободы экономической деятельности, Минфин России сделал вывод, что предприниматель работает самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать эффективность и целесообразность своей деятельности.

Однако на практике часто получается наоборот. Налоговый орган может не подтвердить некоторые расходы предпринимателя. Как индивидуальным предпринимателям правильно обосновывать расходы, вы узнаете из статьи.

Критерии расходов предпринимателя

Исходя из требований ст. ст. 221 и 252 НК РФ, основными критериями, которым должны соответствовать расходы предпринимателя, являются:

• экономическая оправданность (обоснованность) расходов;
• связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода;
• документальная подтвержденность расходов.

При этом предприниматель должен фактически осуществить расходы.

В Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П отмечается, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. Таким образом, законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные, не поименованные в гл. 25 НК РФ, затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Экономическая оправданность

Понятия "экономическая обоснованность (оправданность) затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства РФ. Следовательно, данный термин является оценочной категорией, а значит, субъективной. Это, в свою очередь, означает, что только сложившаяся судебная практика определяет рамки вопроса об экономической обоснованности.

Оценочный характер означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговая инспекция в силу ст. 200 АПК РФ должна доказать данное обстоятельство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. N А56-22455/04).

Словарь русского языка С.И. Ожегова трактует термин "обоснованный" как подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный. То есть расходы должны подтверждаться серьезными доводами и убедительными фактами.

Посмотрим на ситуацию с точки зрения налоговых инспекторов. Проверяя произведенные предпринимателем расходы на предмет экономической обоснованности, инспекторы задаются вопросом: смог бы индивидуальный предприниматель понести расходы в меньшем размере, чем понес, или мог бы вовсе без них обойтись? Исходя из этого, они принимают решение либо о подтверждении расходов, либо о доначислении НДФЛ.

Налоговики должны сами доказывать необоснованность расходов предпринимателя, так как все его расходы изначально признаются обоснованными. Такой вывод содержится в Определениях Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия подобных затрат для финансово-экономической деятельности предпринимателя.

Но все же советуем предпринимателю не занимать пассивную позицию, а доказывать факт и размер понесенных расходов. Обязанность государственного органа по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия этим органом оспариваемого ненормативного акта, не освобождает заявителя по делу от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основания своего требования (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2746/05).

Поэтому если какие-либо хозяйственные операции не вписываются в общепринятые рамки хозяйственной деятельности или не согласуются с обычной практикой деятельности предпринимателя, то ему необходимо предпринять соответствующие меры для экономического обоснования расходов по этим операциям.

Предпринимателям не следует ждать помощи в квалификации расходов на предмет их соответствия вышеперечисленным критериям и от главного финансового ведомства. Согласно п. 11.3 Регламента Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н обращения индивидуальных предпринимателей по проведению оценки хозяйственных ситуаций в Минфине не рассматриваются (см. Письмо Минфина России от 22 октября 2007 г. N 03-03-06/1/729).

Если экономического результата не было

Арбитражная практика, связанная с разрешением споров относительно экономической обоснованности расходов, показывает: судьи исходят из того, что для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-то конкретными доходами.

Даже если у предпринимателя по отдельным договорам, заключенным с юридическими и физическими лицами, не будет прибыли, это не станет достаточным доказательством того, что расходы экономически неоправданны, если не оценивать деятельность предпринимателя в целом.

В большинстве случаев суды отклоняют доводы налоговиков о том, что отсутствие экономического эффекта является основанием для отказа в признании расходов. Ведь налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и наличием экономического эффекта. Арбитражные суды признают оправданными и те расходы, от которых ожидалась экономическая отдача, но которые по объективным причинам эффекта не дали.

Например , налоговый орган полагал, что затраты на услуги экономически неоправданны, если у налогоплательщика не было роста финансовых результатов от их приобретения. Но ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20 марта 2006 г. N Ф04-1521/2006(20764-А46-15) указал, что экономически оправданными могут признаваться и затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. Такой вывод следует из оценки положений гл. 25 НК РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка и, более того, возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.

В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 28 ноября 2006 г. по делу N А29-2396/2006а и ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. по делу N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 указывается, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность фактических расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности расходов налогоплательщика не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умений по ведению хозяйственной деятельности и является качественным показателем.

Судьи считают, что некоторые расходы могут быть обоснованными, но при этом не иметь четкой "доходной" (экономической) направленности. Отдельные расходы в хозяйственной деятельности предпринимателя стоят в стороне от цели получения прибыли и прямо ею не обусловлены. Экономическая оправданность расходов может определяться их необходимостью, а иногда и обязательностью для налогоплательщика, например:

• затраты, связанные с выполнением существенных условий договоров;
• расходы, направленные на сохранность ранее полученных доходов;
• расходы на предотвращение уменьшения имущества;
• на экономию средств;
• на снижение риска потерь;
• расходы на избежание убытков;
• на повышение эффективности управления и т.п.

Поэтому не всегда непосредственной целью осуществления затрат является получение экономических выгод.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 апреля 2006 г. N А56-35713/2005 указал, что с точки зрения налогоплательщика заключение договора факторинга экономически обоснованно, так как привело к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть вследствие несвоевременной оплаты стоимости векселей, приобретенных у контрагента по договору.

Судебно-арбитражная практика. Налогоплательщик доказал, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд, а также порядок организации работы по повышению квалификации работающих специалистов в силу ст. 196 Трудового кодекса РФ определяет работодатель (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. N Ф04-8885/2005(20554-А27-3)). При этом обучение безопасным методам и приемам выполнения работ по охране труда, инструктаж по охране труда, стажировка на рабочем месте и проверка знаний требований охраны труда, безопасных методов и приемов выполнения работ, согласно ст. 212 Трудового кодекса РФ, являются обязанностями работодателя. Таким образом, обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников, заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в производственной деятельности, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности.

Направленность на получение дохода

В определении понятия "предпринимательская деятельность" (ст. 2 ГК РФ) указано, что она направлена на систематическое получение прибыли. Но это не означает, что результатом деятельности должна быть только прибыль.

Налоговый кодекс РФ в качестве результата деятельности предпринимателя предусматривает как получение доходов, так и наличие убытка. В этом и заключается предпринимательская деятельность. Бизнесмен предпринимает попытки получить доход, но не всегда преуспевает. Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П постановил, что определяющим фактором является намерение предпринимателя получить доход, а не наличие самого дохода. Судьи Конституционного Суда РФ указали, что предпринимательская деятельность - это самостоятельная деятельность, которая ведется на собственный риск, и только предприниматели лично вправе оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, все расходы, понесенные индивидуальным предпринимателем в рамках осуществления им предпринимательской деятельности, будут считаться направленными на получение дохода вне зависимости от получения дохода, в том числе в будущем.

Арбитры в этом вопросе поддерживают предпринимателей, что следует из Постановлений ФАС:

• Западно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г. по делу N А46-12173/2006;
• Западно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. по делу N А27-14971/2006-6;
• Поволжского округа от 17 мая 2007 г. по делу N А12-12628/06;
• Московского округа от 4 июня 2007 г. по делу N А40-51579/06-127-220;
• Северо-Кавказского округа от 7 мая 2007 г. по делу N А63-11521/2006-С4 и др.

Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в данном конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью расходов на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности. То есть затраты должны быть обусловлены деятельностью налогоплательщика в целом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), ФАС Уральского округа от 9 августа 2005 г. N Ф09-3333/05-С1).

Следует отметить, что и налоговые органы признают, что связь расходов предпринимателя с деятельностью, направленной на получение дохода, не обязательно должна быть непосредственной.

МНС России разъяснила в Письме от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@, что расходы нужно рассматривать в рамках осуществляемой налогоплательщиком деятельности и их направленности на получение дохода, то есть как расходы, не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности, в результате которой получен доход (т.е. в целом - экономически оправданные).

В Письме также указывается, что налогоплательщик может учитывать расходы в целях налогообложения прибыли (в нашем случае - дохода) как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором он доходы не получает, при условии, что деятельность в целом направлена на получение доходов.

Минфин России в Письме от 10 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/112 отмечает: обстоятельство, что расходами признаются любые затраты при условии их произведения для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не означает, что налогоплательщик не вправе признавать понесенные расходы, которые в целом осуществлены с целью получения дохода, если такой доход будет получен позже.

Пример 1 . Предприниматель, занимающийся сдачей в аренду нежилых помещений под офисы, приобрел картину для украшения кабинета либо облагородил вход в здание растительностью и цветами. Данные улучшения сделали помещение более привлекательным для потенциальных арендаторов, чем у конкурентов предпринимателя, сдающих аналогичные помещения, но без украшений. Хотя расходы предпринимателя по сдаче в аренду помещений увеличатся, однако возрастет и вероятность сдачи помещений потенциальным арендаторам, поскольку помещения стали более уютными.

Таким образом, расходы даже на такие, на первый взгляд не связанные с предпринимательской деятельностью, покупки можно обосновать перед налоговыми инспекторами в случае возникновения спора.

Если же аргументы предпринимателя покажутся налоговикам неубедительными, он всегда может передать спор на рассмотрение арбитражного суда (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 7 сентября 2006 г. N КА-А40/8421-06).

Существует и отрицательная для налогоплательщиков практика. Например , если предприниматель уже владел какой-либо информацией, но при этом привлек стороннего консультанта для проведения дополнительных исследований в той же области предпринимательской деятельности, то такие расходы могут быть признаны судом не направленными на получение прибыли. В данном случае расход будет не вполне оправдан (Постановление ФАС Московского округа от 11 мая 2007 г. по делу N А41-К2-6838/05). К счастью, такая практика немногочисленна и нетипична.

Таким образом, экономическая оправданность (обоснованность) затрат является оценочной категорией, что неизбежно приводит к разногласиям между предпринимателями и налоговыми инспекторами.

При спорах с налоговиками предпринимателю следует использовать следующие аргументы:

1. В производственной деятельности спорная хозяйственная операция была необходима исходя из экономических, юридических, социальных или иных предпосылок либо была обусловлена обычаями делового оборота.
2. Расходы соразмерны по их стоимостной оценке, а также по степени их участия в хозяйственной деятельности предпринимателя.
3. Осуществляемые затраты предполагают отдачу в будущем, то есть связаны с получением дохода (или возможностью его получения). При этом не имеет значения, принесли ли такие расходы фактический доход.
4. Расходы, которые привели к возникновению убытка, не влекут автоматического признания их неоправданными. Если от данной деятельности ожидалось получение прибыли, то расходы являются экономически обоснованными.

Документальное подтверждение расходов Цель

Требование документального подтверждения расходов самое объективное, в отличие от "экономической обоснованности", и ясное, в отличие от "направленности на получение дохода". Но Налоговый кодекс РФ не приводит перечня документов, которые могут доказывать те или иные расходы налогоплательщиков, а также не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Поэтому индивидуальным предпринимателям и тут придется столкнуться с некоторыми проблемами. Рассмотрим их на основании сложившейся практики.

Решая вопрос о возможности учета затрат в целях налогообложения, предприниматель должен исходить из того, подтверждают ли имеющиеся у него документы произведенные им расходы. Цель документального подтверждения расходов - доказать налоговому органу фактическое осуществление расходов и действий по договору. На это указывает, в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2006 г. N А13-11980/04-15.

Документально подтвердить расходы можно первичными документами и документами, которые не относятся к первичным, но косвенно обосновывают факт затрат предпринимателя. Такие документы помогут сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены, а также подтвердить их размер.

Первичные документы

Отношения между участниками делового оборота, разумеется, оформляются договором. Договор - основной документ, отражающий существо хозяйственной операции. Поэтому предпринимателям необходимо конкретно и полно отражать предмет договора, его существенные условия и тонкости, а также, по возможности, указывать цену договора либо детально прописывать в условиях договора порядок ее определения.

Необходимо отметить, что из положений Гражданского кодекса РФ, например, о купле-продаже товаров (гл. 30) вытекает, что условие договора о цене не является существенным условием договора. И если цена не указана в договоре, то ценой будет считаться та, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Но с точки зрения применения норм налогового законодательства считаем, что цена является важным условием для учета расходов.

Цена может определяться и различными приложениями к договору: прайс-листом, протоколом согласования цен и т.д.

Наличие цены в договоре для подтверждения расходов предпринимателя является важным также и потому, что она корреспондирует с платежными документами. При отсутствии цены в договоре у налоговиков могут возникнуть вопросы, которые повлекут проведение дополнительных мероприятий по подтверждению размера расхода, например встречных проверок контрагентов.

Платежными документами являются: при безналичных расчетах - платежное поручение (п. 3.1 Положения ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П), которое представляется в банк, где открыт счет предпринимателя, а при наличных расчетах - расходно-кассовый ордер (п. 14 Решения Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40).

Динамика современного бизнеса иногда настолько высока, что предприниматели не всегда оформляют свои отношения договором. Например , если необходимо срочно приобрести какой-либо товар, а поставщик находится в другом городе и согласовывать условия договора нет возможности. В таком случае основным первичным документом будет являться товарная накладная, в которой указан товар и его стоимость.

Для подтверждения фактических действий (расходов, связанных с ними) может служить, например, товарно-транспортная накладная (в случае перевозки автомобильным транспортом), которая свидетельствует о том, что индивидуальный предприниматель действительно приобретал товар.

Счет-фактура

При осуществлении расходов и проведении расчетов за товары, работы, услуги поставщики выставляют предпринимателю счета-фактуры. Однако счет-фактура составляется с целью отражения в нем налога на добавленную стоимость для последующего вычета (ст. 169 НК РФ) и лишь косвенно подтверждает отношения по договору и, следовательно, по наличию расходов. Схожий вывод содержится в Письме Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/932. Таким образом, представление счета-фактуры не доказывает расходы предпринимателя. Предпринимателям можно не тратить средства на изготовление копий счетов-фактур для представления их в налоговую инспекцию для подтверждения расходов. Тем более что затраты по копированию документов не признаются налоговиками в качестве обоснованных расходов по НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 4 июля 2007 г. N 20-12/063378). Мотивируют это налоговики тем, что представление документов - это обязанность, установленная НК РФ (ст. ст. 93, 93.1). Следовательно, эти расходы не соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Особенности расходов на услуги и работы

В отличие от приобретения товаров, при приобретении работ и услуг могут возникать сложности с подтверждением расходов по проведенным в пользу предпринимателя работам и оказанным ему услугам. Товар либо появился у предпринимателя, либо нет, а услуга и работа часто не имеют четкого материального выражения.

В данном случае помимо договора, закрепляющего отношения между бизнесменами, и платежного документа, подтверждающего оплату по договору, необходим документ, подтверждающий завершение таких работ/услуг (акт сдачи-приемки работ, акт об оказанных услугах), а также могут потребоваться иные документы. Например , при обращении за консультацией к юристу - правовое заключение, при осуществлении ремонта техники или помещения - гарантия специалиста на проделанную работу и т.д. Чем больше доказательственная база, тем предпринимателю проще будет обосновать свои расходы. В некоторых случаях в качестве подтверждения могут выступить даже фотографии, отражающие состояние вещи или объекта до и после осуществления ремонта.

Самое важное здесь, чтобы налоговики или суд смогли сделать однозначный вывод о том, что работы/услуги фактически проводились и за них были уплачены денежные средства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2006 г. N А13-11980/04-15).

Более этого, рекомендуем индивидуальным предпринимателям к акту об оказанных услугах или проведенных работах не только прилагать сам результат работ/услуг, чтобы был виден конкретный итог (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 мая 2006 г. по делу N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1), но и использовать этот результат в своей предпринимательской деятельности (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2007 г. по делу N А05-1642/2007). Если факт использования не подтвержден, то налоговые и судебные органы могут отказать в подтверждении таких расходов (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2007 г. N Ф03-А04/07-2/1791).

Если предприниматель обращался за юридической консультацией, то желательно использовать рекомендации, указанные в правовом заключении. Например , изменить структуру и формулировки договора в соответствии с правовым заключением. Подтверждением же произведенных работ по монтажу и сборке техники будет ее использование в хозяйственной деятельности и т.д.

Документами, доказывающими расходы, могут быть любые документы, оформленные в рамках договора (см., например, Письмо Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/209):

• кассовые чеки;
• счета на оплату;
• товарные чеки;
• свидетельства, дипломы и др. документы, выданные по завершении оказания образовательных услуг;
• авансовые отчеты работников, осуществивших командировочные расходы, и т.д.

Документальное подтверждение необходимости расхода

Следует отметить, что документально подтверждать нужно не только расход, но и необходимость его осуществления. Это, конечно, не всегда можно подтвердить, но, если такая возможность у индивидуального предпринимателя имеется, не стоит ею пренебрегать.

Ярким примером в данном случае являются расходы на покупку питьевой воды. Обоснованность такого расхода, помимо договора на покупку воды и т.д., будет подтверждаться справкой Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды стандарту питьевой. В таком случае расходы налоговиками будут подтверждены (Письмо ФНС России от 10 марта 2005 г. N 02-1-08/46@).

Оформление документов

Налоговый кодекс РФ не устанавливает четких правил к оформлению документов, которые должны доказывать экономическую обоснованность расходов, что создает неопределенность. Однако в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ.

Как быть, если расходы произведены на территории иностранного государства?

Документы, составленные по заграничным правилам, также подтверждают расходы предпринимателя. Здесь, на наш взгляд, предприниматель может воспользоваться правилами, установленными п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Согласно данному акту в "иностранных" документах должен быть построчный перевод на государственный язык России. Перевод заверять у нотариуса не обязательно, его может осуществить как привлеченный специалист, так и штатный специалист индивидуального предпринимателя (Письмо УФНС России по г. Москве от 9 октября 2006 г. N 20-12/89132.1).

Внешнеторговый договор и прилагаемые к нему документы целесообразно составлять сразу на двух языках - русском и иностранном, что облегчит общение индивидуального предпринимателя с налоговыми органами.

Если расходы невозможно подтвердить документально

Если расходы не могут быть подтверждены документально, то предприниматель вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы на сумму, равную 20 процентам от общей суммы доходов от предпринимательской деятельности (ст. 221 НК РФ).

Таким образом, у предпринимателя имеются два способа уменьшения доходов при расчете налоговой базы по НДФЛ:

• на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью;
• в размере 20% от суммы полученного дохода.

Предпринимателю необходимо решить, какой из двух вариантов предпочтительнее. При этом НК РФ не предусматривает совмещение этих способов расчета расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу от 18 июля 2006 г. N А56-26614/2005).

Также следует иметь в виду, что при наличии у предпринимателя документов, подтверждающих его расходы, он не имеет права на получение профессионального вычета в размере 20% (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2006 г. N А19-19397/04-15-5-Ф02-325/06-С1).

Спорные расходы

Рассмотрим подробно наиболее существенные и спорные на практике расходы индивидуального предпринимателя.

Аренда

Немалые суммы затрат приходятся на аренду (помещений, транспорта и другого имущества). С расходами по аренде особых проблем не возникает, на что указывает немногочисленная судебная практика, однако предпринимателям есть на что обратить внимание.

Экономическая обоснованность расходов на аренду имущества будет подтверждена, если размер затрат на аренду будет в пределах среднего рыночного уровня. Если же цена будет выше среднерыночной, то налоговики вправе проверить правильность применения цен и могут посчитать такой расход необоснованным. На это, например, указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2007 г. по делу N А27-13233/2006-2. Правда, в данном деле суд все равно встал на сторону налогоплательщика, указав, что у налогового органа отсутствуют полномочия по сопоставлению цены товара (работы, услуги), определенной сторонами, уровню рыночных цен, а также по сравнению размера арендной платы, выплаченной за год, с рыночной стоимостью имущества. Однако предпринимателям следует учитывать возможность предъявления претензий со стороны налоговых инспекторов.

Что касается аренды помещений, то количество, площадь арендованного помещения под офис или склад также должны быть оправданы необходимостью (в зависимости от количества сотрудников, объемов товара и т.д.). Наличие убытка и большого количества помещений может послужить основанием в признании расходов на аренду помещений экономически необоснованными.

Судебно-арбитражная практика. Налогоплательщик не доказал, что арендованные шесть помещений используются в производственной деятельности, и суд посчитал, что налоговый орган правомерно вынес решение о доначислении налога в связи с экономически неоправданными расходами по аренде помещений (см. Постановление ФАС Уральского округа от 15 июня 2006 г. по делу N А76-19280/05).

Направленность на получение дохода очевидна - помещения и др. имущество необходимы в предпринимательской деятельности. Однако, если предприниматель работает в убыток, налоговики выносят решение о том, что расходы по аренде не направлены на получение дохода.

В случае возникновения спора индивидуальному предпринимателю следует обратить внимание налоговых инспекторов на то, что расходы по аренде (в частности, помещений) нельзя рассматривать в отрыве от других расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ. Таким образом, налоговикам крайне сложно будет доказать причинно-следственную связь между заключением договора аренды и убытком (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г. по делу N А46-12173/2006).

Расходы по аренде документально подтверждаются договором, актом приема-передачи переданного по аренде помещения. Эти документы помогут обосновать произведенные арендные платежи (платежные поручения). Это указано в Письме Минфина России от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742. При этом не требуется ежемесячное заключение актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий сделки. Соблюдение правил, которые устанавливает сам налоговый орган, как правило, помогает избежать проблем.

Аутсорсинг

Самыми спорными и наиболее часто "не одобряемыми" налоговиками расходами являются расходы на аутсорсинг (услуги, оказываемые внештатными специалистами).

В первую очередь рассмотрим экономическую обоснованность.

Современный более или менее крупный бизнес редко обходится без наемного бухгалтера, юриста, программиста и/или специалиста в какой-либо другой области. Однако часто при наличии соответствующего специалиста в штате индивидуальному предпринимателю приходится обращаться за дополнительными консультациями и другими услугами к сторонним организациям.

Налоговый орган признает расходы на дополнительные бухгалтерские и юридические услуги экономически необоснованными на том основании, что в штате и так уже есть такие специалисты. Это мнение чиновники выразили в своих актах. Вот некоторые из них:

• Письмо Минфина России от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222;
• Письмо УФНС России по г. Москве от 7 декабря 2004 г. N 26-12/78777.

Поэтому налогоплательщикам часто приходится защищать свои интересы в суде.

Арбитражная судебная практика сложилась в этом вопросе в пользу предпринимателей. Суды установили, что законодательство не проводит связи между затратами на аутсорсинг и наличием соответствующих специалистов в штате:

• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 марта 2007 г. по делу N А27-35712/2005-6;
• Постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2007 г. по делу N А56-49413/2006, от 26 мая 2005 г. по делу N А66-9230/2004;
• Постановление ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. N А12-19759/2005 и многие другие.

Необходимость обращения за дополнительной консультационной или информационной поддержкой может быть обусловлена разными причинами. Однако предпринимателю прежде всего следует руководствоваться сложившейся практикой в этом вопросе. Предлагаем вашему вниманию таблицу, в которой систематизированы ситуации, при которых предприниматель может получить либо не получить поддержку судей арбитражных судов по расходам на аутсорсинг.

Обстоятельства, влияющие на подтверждение экономической обоснованности аутсорсинга

Из приведенных в таблице обстоятельств видно не только то, какими должны быть условия, чтобы расходы признали экономически обоснованными, но и как оформлять документы с исполнителями услуг. Например , если в штате у предпринимателя есть юрист, то в трудовом договоре с ним следует более точно описывать рамки его трудовых обязанностей и желательно ограничить их по-минимуму. Так, в случае обращения предпринимателя за дополнительной юридической консультацией для договора на оказание юридических услуг останется больше формулировок, не использованных в трудовом договоре со штатным юристом.

Документами, доказывающими расходы на оказание услуг сторонними организациями, являются:

• договор;
• платежный документ;
• акт приема-передачи;
• результат услуг - заключение правового, финансового, аналитического и/или иного характера (в зависимости от вида услуг);
• использование услуг в деятельности, например, как указано выше в статье, изменение формулировок договора после оказания юридической помощи, а в доказательство - новый и старый типовой договор.

Особенно должны быть внимательными предприниматели, которые получают услуги по договорам абонентского обслуживания. Если услуги за оплаченный период (как правило, ежемесячно) не оказывались, то и суд не признает такой расход экономически обоснованным (указано выше в таблице). Поэтому мы советуем более взвешенно относиться к заключению таких договоров. Если планируемый объем работы небольшой, то целесообразнее заключать "рамочный" договор и, по мере надобности, приложения к нему. Это поможет индивидуализировать заказываемые услуги и отразить факт их оказания актом приема-передачи услуг по конкретному приложению.

Что касается направленности на получение дохода, то тут самое важное, на наш взгляд, чтобы услуга опережала какое-либо бизнес-решение предпринимателя, то есть чтобы была причина обратиться за консультацией.

Пример 2 . Предприниматель собирается заняться экспортом на территорию Беларуси, начал вести переговоры, переписку с белорусским потенциальным клиентом. В этом случае предприниматель совершено обоснованно может обратиться за юридической, налоговой помощью на предмет "особенностей внешнеторгового контракта", за консультацией по налогообложению экспортных операций, логистике и т.п. То есть главное, чтобы затраты были направлены на получение доходов в будущем и были необходимы предпринимателю для осуществления и развития производства, продвижения продукции на рынок Беларуси. Схожий вывод содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. N Ф04-2117/2006(21664-А27-3).

Реклама

Реклама товаров занимает не последнее место в расходах предпринимателей. Расходы на нее учитываются в размере одного процента выручки от реализации товаров (п. 4 ст. 264 НК РФ), определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Таким образом, в случае отнесения затрат на рекламу к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ, исчезает проблема экономической обоснованности и направленности на получение дохода. Характер рекламы прямо предполагает направленность на получение экономического результата в будущем, поэтому и тут отсутствует проблема подтверждения расходов перед налоговиками и судом.

Стоит только отметить, что при расчете размера затрат на рекламу, которые могут быть приняты в расходах, не учитываются НДС и акцизы (Письмо Минфина России от 7 июня 2005 г. N 03-03-01-04/1/310).

В качестве подтверждающих документов также выступают договор, платежные документы, акты приема-передачи. Что касается фактической части, то можно подтвердить это непосредственно рекламной продукцией (ее фотографиями).

Реклама стоит дорого, и, если предпринимателю такая реклама "не по карману", он может наносить информацию о себе прямо на свою продукцию. Если налоговики не согласятся с расходами на этот вид рекламы, то предприниматель найдет поддержку в суде (Постановление ФАС Московского округа от 30 августа 2007 г. по делу N А40-73314/06-115-452).

Командировочные расходы

Командировочные расходы тоже включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сложные моменты касаются в основном документального оформления командировок.

Индивидуальный предприниматель может понести следующие расходы в связи с отправкой в командировку своего работника:

• проезд до места назначения и обратно;
• проживание в гостинице (либо наем квартиры);
• питание (суточные).

Для начала рассмотрим, как документально оформить, а впоследствии подтвердить перед налоговиками отправление работника в командировку. Сделать это необходимо приказом о направлении работника в командировку либо командировочным удостоверением. Документы эти необходимы для того, чтобы можно было определить продолжительность командировки, а также то, что работник направляется в командировку в связи с трудовой необходимостью, а не в личных целях.

Чтобы не было проблем с подтверждением расходов перед налоговиками, необходимо оформлять командировочные удостоверения. На это указывает и Минфин России в Письме от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/2/89.

Суд на этот счет делает разные выводы. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа по делу от 23 апреля 2007 г. N А28-7048/2006-250/21 арбитры не поддержали налогоплательщика, который не оформил командировочного удостоверения, а в Постановлении Уральского округа от 4 мая 2007 г. N Ф09-3119/07-С2 налогоплательщик получил поддержку у суда.

Поэтому для того, чтобы снизить риск налоговых претензий, рекомендуем предпринимателям в любом случае оформлять и командировочные удостоверения, и приказ о направлении работника в командировку. Наличие этих двух документов позволит предпринимателю чувствовать себя увереннее в споре с налоговыми инспекторами.

Далее, по логике, командированный работник несет расходы по проезду до вокзала (аэропорта). Такие затраты также можно смело включать в расходы при определении налоговой базы по НДФЛ (Письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82).

Проезд до места назначения подтверждается, разумеется, проездным билетом. В последнее время заметно увеличивается документооборот, в связи с этим с целью удобства все большее распространение получают электронные документы. Если билет имеет бездокументарную форму, то подтвердить расход на покупку билета можно, распечатав его. Но в таком случае для документального подтверждения понадобится и посадочный талон (Письмо Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/4/99).

Далее рассмотрим расходы на проживание. Наиболее распространенный вариант - гостиница. Расходы на гостиницу подтверждаются счетом установленного образца по форме N 3-Г (Приказ Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121), который выдает гостиница. Советуем работнику также сохранить чек (или приходно-кассовый ордер) и приложить его к счету. Последнее не обязательно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 июня 2006 г. по делу N А05-15886/2005-13 и др.), но дело до суда лучше не доводить.

Если в гостинице с работника взимается дополнительная плата за пользование кухней, телевизором, другими принадлежностями, необходимыми для нормального проживания, то такие затраты подлежат включению в расходы. Схожий вывод содержится в Постановлении Уральского округа от 22 марта 2007 г. N Ф09-1880/07-С2.

Бывает, что работник останавливается в квартире, а не в гостинице. В таком случае расходы на проживание будут подтверждаться стандартным набором документов - договором, чеком, свидетельствующим об оплате.

Командировка завершается авансовым отчетом, который тоже нужен для документального подтверждения командировочных расходов (см. Письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/496).

Об экономической обоснованности и направленности на получение дохода сложно судить, поскольку прямой связи командировочных расходов с получением дохода нет. Однако, как мы указывали ранее, самое главное, чтобы командирование работника было связано с деятельностью предпринимателя (например, поездка к потенциальному клиенту предпринимателя либо к поставщику товаров, работ, услуг). Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 мая 2006 г. по делу N А26-3346/2005-210.

* * *

Индивидуальным предпринимателям следует занимать активную позицию при возникновении споров с налоговиками. Советуем приводить в обоснование своей точки зрения судебную практику, что может положительно сказаться на их решении, и дело до суда не дойдет.

Если же дело дойдет до суда, то там предприниматель, скорее всего, найдет поддержку, однако не следует забывать, что судебная практика ко времени рассмотрения спора может измениться. Поэтому советуем внимательно относиться к оформлению документов, обдуманно производить расходы. Это поможет не только обосновывать их перед налоговиками и избежать судебных тяжб, но и увеличит прибыль предпринимателя, уменьшив размер налога, перечисляемого в бюджет.

И.Г.Рекец

Исполнительный директор

ЗАО "Аспект"

Д.И.Романов

ООО "Резилюкс Дистрибьюшн"

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ , на который сделана ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ , расходы должны быть экономически оправданы. В пункте 1 ст. 252 НК РФ указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Более подробно законодатель данное определение не раскрывает, а это приводит к неясному и неоднозначному его толкованию.

Фискальные ведомства при проверках соблюдения этого критерия руководствуются, как и ранее, Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ (утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.05 № САЭ-3-02/173@ ), в которых указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Вот эти требования, выделяемые налоговиками, соответствие которым позволяет говорить об обоснованности затрат:

Обусловлены целями получения доходов;

Удовлетворяют принципу рациональности;

Обусловлены обычаями делового оборота.

Несмотря на небольшое разъяснение в , до сих пор многое неясно, и необходимы дальнейшие разъяснения этих критериев, но этого нет. Данные критерии взаимосвязаны, иногда непонятно, где заканчивается один и начинается другой.

По существу, для признания затрат экономически оправданными нужно, чтобы они были осуществлены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, произведены с целью получения дохода, а может быть, даже уменьшения возможного убытка. Их необходимость может быть обусловлена обычаями делового оборота, они не должны быть завышены.

Взаимосвязь расходов и предпринимательской деятельности

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке . Налоговики при проверке расходов сначала обращают внимание на их взаимосвязь с предпринимательской деятельностью. Поэтому налогоплательщику нужно сделать так, чтобы из договоров, оправдательных и других документов четко следовало, какие товары были приобретены (услуги оказаны, работы выполнены) и для каких целей они были использованы.

Затраты направлены на получение доходов

Критерий направленности затрат на получение доходов расплывчат, по мнению фискальных ведомств, он подразумевает взаимосвязь затрат и финансовых результатов.

Предпринимательская деятельность не принесла прибыли . Согласно определению предпринимательской деятельности она направлена на систематическое извлечение прибыли, но организация не всегда может получить прибыль, ведь результат финансово-хозяйственной деятельности зависит от многих факторов.

Проверяя обусловленность расходов целями получения доходов, налоговые инспекции нередко признают расходы необоснованными, если от своей деятельности организация не получает прибыли, так как, по их мнению, это говорит о том, что расходы понесены напрасно.

Отметим, что предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли, не означает, что результатом деятельности должна быть прибыль, так как это свидетельствует не о результате деятельности, а только о ее направленности. Критерий обоснованности расходов, указанный в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ , - обусловленность расходов целями извлечения доходов, тоже свидетельствует о направленности расходов на получение доходов от деятельности, но не о том, что расходы признаются обоснованными, если от деятельности получена прибыль.

Кроме этого, в ст. 252 НК РФ не говорится о таком критерии обоснованности затрат, как результат деятельности. Нельзя связывать обоснованность затрат и результаты деятельности, потому что последние зависят не только от размера и вида расходов, но и от мероприятий по формированию себестоимости, продвижению товара, конкуренции. Данной точки зрения придерживаются и суды, например: ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.03.06 № А79-6184/2005 , ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.06 № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 .

Затраты, направленные на снижение размера возможных убытков . Правомерно ли учитывать расходы, направленные не на получение доходов, а на снижение предполагаемых убытков? Конечно, правомерно, ведь это означает получение организацией доходов, которые в некоторой степени покрывают убытки. Если в такой ситуации налоговая инспекция отказала в учете расходов, то налогоплательщик может воспользоваться позицией ФАС Северо-Западного округа, представленной в Постановлении от 10.04.06 № А56-35713/2005 .

Принцип рациональности

Принцип рациональности в налоговом законодательстве не расшифровывается. Рациональность расходов предполагает, что затраты необходимы для осуществления деятельности, они выгодны на основании нескольких возможных вариантов расходования средств и не завышены. Это самый сложный элемент обоснованности, потому что под него можно подвести массу возможных причин.

Почему организация понесла именно эти расходы, необходимы ли они ей? Если для обычных затрат этот вопрос более-менее решаемый, по ним изданы разъяснения фискальных ведомств, то в отношении нестандартных затрат бухгалтеру нужно быть наготове и иметь доказательства своей правоты.

Например, организация несет расходы на обучение, переобучение, переаттестацию своих сотрудников, которые налоговики не признали. ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая спор,поддержал налогоплательщика, аргументировав в Постановлении от 09.03.06 № Ф04-8885/2005(20554-А27-3) свой подход тем, что обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников ОАО «Кокс», заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в деятельности предприятия, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности предприятия.

Организации особенно трудно доказать обоснованность расходов на услуги (работы), предоставляемые контрагентами, в случае если предоставление подобных, но несколько отличающихся по своему содержанию услуг (работ) предусмотрено в должностных инструкциях сотрудников. В этой ситуации можно выиграть спор, если будут выявлены различия в оказываемых услугах, то есть доказано отсутствие дублирования услуг.

Даже если в организации есть структуры, выполняющие функции, аналогичные тем, которые осуществляют сторонние лица, то это не повод к признанию расходов необоснованными. В Налоговом кодексе не говорится о подобном критерии экономической оправданности затрат. Законодательством не установлено, что услуги (работы) должны быть оказаны (выполнены) только своими подразделениями, если это входит в их компетенцию. А если нужны дополнительные причины, почему именно сторонние лица оказали такие услуги, то можно указать, что подразделения организации могут быть перегружены работой, их работники недостаточно квалифицированы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.06 № Ф04-2117/2006(21664-А27-3) ).

Завышенные затраты

Затраты, удовлетворяющие принципу рациональности, не должны быть завышены. Для этого гл. 25 НК РФ в отношении некоторых расходов предусмотрены нормы, например: суточные для командировок, компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях. На затраты, для которых нормы не предусмотрены, налоговики при проверках обращают более пристальное внимание.

Алгоритм проверки на предмет завышения затрат не указан в НК РФ. Налоговые органы сравнивают цену, по которой приобретался товар (работы, услуги), с рыночной ценой, руководствуясь ст. 40 НК РФ . Пунктом 3 данной статьи установлено, что когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

При этом налоговики должны сначала выявить рыночную цену исходя из цен на идентичные (однородные) товары, а затем сравнить ее с ценами, по которым осуществлял покупки налогоплательщик. Этим алгоритмом может воспользоваться и «упрощенец» при проверке уровня своих расходов, не дожидаясь налоговой инспекции.

Обычаи делового оборота

Необходимость несения затрат может быть не предусмотрена законодательством - она может быть обусловлена традиционными отношениями, сложившимися в бизнесе. То есть при осуществлении хозяйственных операций необходимо нести дополнительные расходы, которые законодательством не предусмотрены, но без которых организация теряет какие-либо преимущества, не может заключить сделки.

В Письме МФ РФ от 01.06.06 № 03-03-04/1/497 рассмотрена ситуация, когда организация для найма персонала воспользовалась услугами кадрового агентства, которому уплатила за каждого кандидата. В письме сообщается, что расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций . Речь идет о затратах, которые не принесли организации конкретной пользы в рамках предпринимательской деятельности (кандидатура не подошла), в то же время они необходимы, чтобы найти сотрудника на вакантную должность. Кадровое агентство оценивает соискателей на основании имеющегося опыта поиска персонала, но оно не может учесть те специфические критерии, которые предъявляют к внешности, чертам характера и прочим данным соискателя начальник отдела организации, ее директор и иные лица, которые вносят свой вклад в оценку кандидата.

Если организация не будет платить агентству за предоставленных кандидатов независимо от того, подойдут ли они, то она не сможет заключить договор с агентством. Необходимость работы с агентством может быть вызвана тем, что у организации нет кадровой службы или специалистов, которые могли бы подобрать нужный персонал. Организация вынуждена заключать договор с агентством на его условиях. Если аналогичное условие выставляют и другие агентства, то в данной ситуации необходимо говорить о том, что расходы обусловлены обычаями делового оборота. Следовательно, затраты понесены во имя соблюдения принципа рациональности и должны признаваться экономически обоснованными.

Документальное подтверждение расходов

Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ требует, чтобы затраты удовлетворяли критериям п. 1 ст. 252 НК РФ , одно из которых - их документальное подтверждение.

В налоговом законодательстве по вопросу документального подтверждения расходов есть пробел. Уточним сразу, что нас интересует документальное подтверждение только тех расходов, которые понесены на территории РФ. В старой редакции ст. 252 НК РФ , действовавшей до 01.01.06, было сказано, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В действующей редакции этой статьи уточнено, что расходы могут быть подтверждены документами, косвенно их подтверждающими. Налоговый кодекс больше ничего по данному вопросу не сообщает, в результате возникает масса вопросов, например: каков порядок документального подтверждения понесенных расходов? Какие именно документы подтверждают понесенные расходы? Как должны быть оформлены такие документы для целей налогообложения?

Эти вопросы рассмотрены только в бухгалтерском учете. В статью 9 Федерального закона о бухгалтерском учете введено понятие оправдательных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. Указано, что они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Также определен порядок их оформления, определены обязательные реквизиты.

Поэтому на вопрос о том, какие документы подтверждают для целей применения УСНО понесенные расходы, можно ответить, что оправдательные документы, так как ими оформляются хозяйственные операции, кроме них могут быть использованы и иные документы. Это согласуется с тем, что в соответствии со ст. 252 НК РФ с 2006 года расходы можно подтверждать документами, косвенно свидетельствующими о понесенных расходах. Данная возможность актуальна, когда оправдательный документ имеет недостатки в оформлении.

Требование о том, что документы должны быть оформлены согласно действующему законодательству, приводит нас к Федеральному закону о бухгалтерском учете , в котором этот вопрос подробно рассмотрен. Несмотря на то, что «упрощенцы» освобождены от ведения бухгалтерского учета, нормы бухгалтерского законодательства о документальном подтверждении понесенных расходов распространяются и на них.

Налоговые инспекции при проверках документального подтверждения расходов особое внимание уделяют оформлению документов (в первую очередь оправдательных), их реквизитам, потому что, обнаружив недочеты в оформлении, они могут сказать, что оправдательный документ не может подтверждать расходы, соответственно, они учтены неправомерно. Налоговики часто подходят к проверке расходов с формальной точки зрения, то есть, выявив какие-либо недостатки, даже несущественные, в оформлении документов, признают отсутствие документального подтверждения затрат и не обращают внимания на то, что понесенные налогоплательщиком расходы можно «увидеть» через другие документы, их взаимосвязь.

Требования к оформлению документов

Ввиду отсутствия в налоговом законодательстве разъяснений по оформлению документов применяются нормы бухгалтерского законодательства. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В Федеральном законе о бухгалтерском учете указаны несколько обязательных реквизитов для таких документов. УФНС по Москве в Письме от 15.07.05 № 18-11/3/50775 , предназначенном для лиц, применяющих УСНО,уточняет: поскольку специальные формы первичных документов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не разработаны, такие налогоплательщики должны применять первичные документы, используемые организациями, находящимися на традиционном режиме налогообложения.

При оформлении оправдательных документов, для которых предусмотрена унифицированная форма, обычно возникает мало вопросов, чего нельзя сказать о тех документах, для которых такая форма не утверждена. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете установлены обязательные реквизиты для документов, унифицированная форма которых не утверждена: наименование документа, дата его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи.

Дополнительно в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности указаны еще два реквизита оправдательных документов: код формы документа и расшифровки подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Согласно п. 8 данного положения организация должна в учетной политике утвердить формы первичных учетных документов, которыми оформляются хозяйственные операции и по которым не установлены типовые формы.

Итак, если для первичного учетного документа не предусмотрена унифицированная форма, то организация сама ее утверждает, не забывая об обязательных реквизитах. Возникает неопределенность, связанная с тем, что первичными учетными документами оформляются различные операции, и в некоторых ситуациях указанных реквизитов может быть недостаточно. Ни финансовое ведомство, ни законодатель не указали, какие еще должны быть реквизиты в некоторых документах для того, чтобы можно было определенно сказать, что налогоплательщик правильно оформил документ для целей бухгалтерского и, следовательно, налогового учета. Кроме этого, не изложен порядок отражения обязательных реквизитов, например, «степень подробности» их изложения для различных документов. Все это позволяет налоговым инспекциям «творчески» подходить к этим вопросам и устанавливать свои субъективные критерии.

Сущность документального подтверждения расходов

В Налоговом кодексе для целей документального подтверждения понесенных расходов не уточняется, какие документы должны подтверждать понесенные расходы и как они должны быть оформлены, то есть четко не определены критерии, согласно которым можно было бы говорить о том, что расходы документально подтверждены. Следовательно, ими могут служить любые документы, на основании которых можно определить, что расходы имели место, то есть это не только оправдательные документы, но также иные, тем более что в новой редакции ст. 252 НК РФ говорится о документах, косвенно подтверждающих понесенные расходы, что расширило «границы» документального подтверждения расходов.

Сущность документального подтверждения расходов определил ФАС Волго-Вятского округав Постановлении от 22.12.05 № А82-4797/2004-15 : Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься любые представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Например, ФАС Дальневосточного округа рассмотрел спор, в котором налоговики говорили о нецелевом использовании подотчетных средств ввиду отсутствия чека ККМ. Деньги были выданы на приобретение цветов к юбилеям и мероприятиям, а расход подтвержден товарными чеками и актами о приобретении ТМЦ. Суд в Постановлении от 26.07.06 № Ф03-А73/06-2/1776 указал, что отсутствие чека контрольно-кассовой машины, при наличии других оправдательных документов, не может являться безусловным свидетельством нецелевого использования подотчетными лицами денежных средств и получения последними дохода, облагаемого НДФЛ.

Недостатки в оформлении документов

При оформлении оправдательных документов нужно быть предельно внимательным, чтобы отразить все необходимые реквизиты. При описании хозяйственных операций желательно использовать такие формулировки, которые точно отражают сущность совершенных действий, не позволяют налоговой инспекции трактовать их двояко, разрешают учесть расходы в соответствии с формулировками законодательства о налогах и сборах. Кроме этого, содержание операции лучше изложить подробно, чтобы у налоговиков не возникло сомнений в ее назначении.

Конечно, некоторые операции подтверждаются оправдательными документами, в оформлении которых имеются существенные недостатки, например, отсутствуют обязательные реквизиты. Когда налоговики их обнаруживают в ходе налоговой проверки, им проще признать документ не соответствующим требованиям Федерального закона о бухгалтерском учете и указать, что расходы документально не подтверждены. Такой подход формален, так как ст. 252 НК РФ не предъявляет специальных требований к документальному подтверждению расходов. Наличие понесенных расходов и их обоснованность могут быть доказаны исходя из анализа совокупности документов, так как в НК РФ не дан их перечень. Такой подход применяется судами при решении споров, и у налогоплательщика, при наличии других документов, доказывающих его правоту, есть шанс на успех.

Отсутствие реквизитов, подлежащих отражению в документах. Наименование должностей лиц и их подписей. ФАС Северо-западного округа рассмотрел спор, связанный с тем, что у организации в нарушение ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете в товарной накладной не указаны два обязательных реквизита: наименование должностей лиц, получивших и отпустивших товар, и расшифровка их подписей (Постановление от 16.09.05 № А56-49655/04 ). Суд на основании совокупности представленных налогоплательщиком документов признал, что накладные подтверждают понесенные расходы.

Наименование покупателя не является обязательным реквизитом первичного оправдательного документа. Иногда это не останавливает налоговые инспекции, которые при отсутствии данного реквизита говорят о нарушении Федерального закона о бухгалтерском учете и не признают документы оправдательными.ФАС Западно-Сибирского округа посчитал, что отсутствие данных реквизитов в копиях чеков не играет роли в вопросе признания их первичными оправдательными документами (Постановление от 13.06.06 № Ф04-3410/2006(23377-А27-15) ).

Наиболее тщательной проверке налоговиками подвергается реквизит «Содержание хозяйственной операции». Он говорит о связи расходов с предпринимательской деятельностью, а также рациональности понесенных расходов. Поэтому важно указать в нем всю необходимую информацию, чтобы у проверяющих не было сомнений в сущности расходов. Так как НК РФ не указал перечень документов, которые подтверждают несение расходов для целей налогового учета, недостаток информации можно компенсировать данными других документов.

В НК РФ не выделена в качестве критерия документального подтверждения степень расшифровки содержания операции первичного документа, поэтому требования некоторых налоговых инспекций о признании в этом случае отсутствия документального подтверждения неправомерны. ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел жалобу налоговиков, выявивших, что акты приема-сдачи оформлены без точного указания оказанных услуг, то есть расходы документально не подтверждены, посчитал их позицию необоснованной (Постановление от 30.06.06 № А43-44279/2005-35-1292 ).

Нередко в акте выполненных работ, оказанных услуг отсутствует подробное содержание хозяйственной операции, стороны ограничиваются ссылкой на договор, что иногда трактуется налоговыми инспекциями фискально. Доказать правоту в суде можно, предъявив все документы, касающиеся хозяйственной операции и подтверждающие, что она была осуществлена.

ФАС Поволжского округа рассмотрел жалобу налогового органа, по мнению которого, налогоплательщик при оформлении актов сдачи-приемки оказанных услуг нарушил требования Федерального закона о бухгалтерском учете , так как в актах не отразил содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении.

Суд признал доводы инспекции несостоятельными. Он указал, что альбомы унифицированных форм не содержат типовой формы акта сдачи-приемки услуг. Вместе с тем анализ представленного заявителем акта показывает, что в нем содержатся необходимые реквизиты: имеется ссылка на вид услуг, на договор, на стоимость оказанных услуг. Условиями договора заявителя с ООО «Продинвест» предусматривалась оценка всего объема оказанных услуг, а не каждого изготовленного документа в отдельности. При таких обстоятельствах оснований для разграничения в акте приемки-передачи услуг стоимости каждого этапа услуг у сторон не имелось (Постановление от 28.04.06 № А12-24634/05-С51 )

сообщаем следующее: Нецелевым использованием признается направление бюджетных средств на цели, которые не предусмотрены условиями их получения. Условия и цели использования устанавливаются в решении о бюджете, бюджетной росписи, бюджетной смете или другом документе, на основании которого из бюджета предоставлялись средства.

Такие требования установлены пунктом 1 статьи 306.4 Бюджетного кодекса РФ.

Цели расходов определяются в смете по классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Методология применения КОСГУ установлена в разделе V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 г. № 65н.

Что касается необоснованных расходов, законодательство устанавливает ряд требований к ведению бухучета, в частности основанием для бухгалтерской записи являются первичные учетные документы, прошедшие внутренний контроль. Объясняется это тем, что бухучет ведется на основании первичных документов. Первичный документ нужно составлять при совершении каждого факта хозяйственной жизни, а если это невозможно – непосредственно после его окончания. Такие правила установлены статьей 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пунктом 7 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.

По результатам ревизии финансовой деятельности учреждения могут быть выявлены необоснованные расходы. Это может быть, например, безосновательное списание материальных ценностей, которое может повлечь за собой незаконные расходы и недостачи активов.

Финансовым нарушением, связанным с необоснованным списанием имущества, могут признать следующие действия:
– списание имущества без подтверждающих документов;
– нарушения в ведении учета при выбытии активов;
– списание имущества не в установленном порядке.

В соответствии со статьей 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов -влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Для учреждения самым значимым принципом бюджетной системы является принцип адресного и целевого характера бюджетных средств ().*

Следует отличать целевое использование бюджетных средств от эффективного – это разные вопросы. Однако, как правило, Росфиннадзор и другие органы государственного контроля проверяют их одновременно. Поэтому и учреждение при проверке целевого расходования средств одновременно должно .

Нецелевое использование

Нецелевым использованием признается направление бюджетных средств на цели, которые не предусмотрены условиями их получения. Условия и цели использования устанавливаются в решении о бюджете, бюджетной росписи, бюджетной смете или другом документе, на основании которого из бюджета предоставлялись средства.

Такие требования установлены статьи 306.4 Бюджетного кодекса РФ.

Цели расходов определяются в смете по классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). установлена в указаний, утвержденных .*

Но нередко расходы можно с равным основанием отнести на разные статьи или подстатьи классификации. В этом случае финансирование расходов за счет средств, выделенных на любую из допустимых статей, не признается нецелевым использованием бюджетных средств ( , постановления ФАС Волго-Вятского округа , ).

На практике контролеры могут квалифицировать нецелевое использование бюджетных средств в следующих случаях:

бюджетные средства, выделенные на текущий финансовый год, израсходованы в счет предстоящих платежей следующего финансового года (например, );

оплачены дополнительные расходы, которые прямо не предусмотрены законодательством в некоторых случаях (например, );

перечислен аванс по контракту сверх предела, установленного для авансовых платежей ();

бюджетные средства израсходованы без оправдательных (первичных) документов;

оплачены иные расходы, на которые не были доведены (не согласованы с учредителем);

оборудование, приобретенное за счет средств бюджета для конкретных целей, используется по другому назначению, например, .

Ошибки указания кодов КОСГУ очень часто служат для государственных контролеров основанием для того, чтоб зафиксировать нецелевое использование бюджетных средств. Большое значение таких ошибок связано с тем, что они самый очевидный признак расхода на цели, не указанные в смете.*

Но не каждую ошибку нужно считать нецелевым использованием средств. Бывают также ситуации, когда использование определенного кода КОСГУ связано с указаниями ГРБС или органов казначейства. Применение неправильного кода КОСГУ будет обычным нарушением методологии в следующих случаях:

расходы проведены по кодам КОСГУ в соответствии с Методическими рекомендациями (указаниями) ГРБС по реализации государственной учетной политики;

расходы проведены по кодам КОСГУ в соответствии с бюджетной сметой, госзаданием, а также иными документами, которые являются правовыми основаниями получения бюджетных средств (например, в соответствии с бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях);

порядок проведения кассовых расходов по кодам КОСГУ отсутствует в документах, которые являются правовым основанием получения бюджетных средств;

на момент перечисления платы за товары (работы, услуги) учреждение не может однозначно установить, на какой код КОСГУ отнести данные расходы;

установлено, что ошибочные действия совершены неумышленно.

Следует отметить, что на самые острые вопросы, которые не отражены в методологии применения КОСГУ, представители финансового ведомства ежегодно дают письменные и устные разъяснения. Учреждение может задать вопрос о предстоящих расходах или воспользоваться более ранними разъяснениями. Определение правильного КОСГУ для хозяйственной операции или вида однородных операций – это уже элемент контроля, который также позволит избежать ошибок в бухучете.

Предварительный контроль

Пример предварительного контроля

В ноябре 2013 года экономист казенного учреждения «Альфа» А.С. Кондратьев составил проект сметы на 2014 год и расчет плановых сметных показателей к бюджетной смете.

В расчете плановых сметных показателей экономист отнес расходы на изготовление мебели для аудиторий на . Однако на основании , утвержденных , расходы на изготовление основных средств следует относить на .

На стадии оплаты обязательств важно организовать правильное взаимодействие с органами казначейства, которые при санкционировании кассовых заявок проверяют правильность применения кодов КОСГУ и остатки ЛБО по этим статьям ( , утвержденного ). Когда казначейство не принимает заявку, не старайтесь «пропихнуть» платеж по любому КОСГУ.

Если код был неверно определен при утверждении сметы, то предварительно обратитесь к ГРБС с просьбой . Если ошиблись органы казначейства, то обязательно направьте им письмо с

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 36

Произведенные расходы тогда уменьшают доходы в целях исчисления налога на прибыль, когда их можно признать одновременно и обоснованными, и документально подтвержденными, и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом понятие "экономически оправданные" нормами НК РФ не определено. Кроме того, в законодательстве Российской Федерации отсутствуют какие-либо конкретные, четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов. Что позволяет сделать вывод о том, что понятие "обоснованность" - категория оценочная, и правомерность оценки расходов как обоснованных является основной причиной споров с налоговыми органами.

В период действия гл. 25 НК РФ судебная практика выработала определенные критерии обоснованности расходов, проявились подходы к разрешению такой категории споров в судах. Рассмотрим основные из них.

Наличие прямой взаимосвязи расходов с деятельностью, направленной на получение дохода

Расход является обоснованным и экономически оправданным только в том случае, если он связан с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расход осуществляется предприятием в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, априори - направленной на получение дохода, то такой расход при наличии соответствующего документального подтверждения будет обоснованным.

Так, согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004 "экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода". Аналогичный вывод сделал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.06.2004 N А56-32759/03: "Условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат".

Кроме того, расход обоснован, если без него предприятие не получит дохода. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 N А55-14330/03-5 суд указал, что "определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации. Для ОАО "Гидроавтоматика" явилось рациональным заключить договор с ООО ПКФ "Вариант", поскольку работа в рамках указанного договора приносила ему доход".

Именно из этого исходил ФАС Северо-Западного округа в упомянутом Постановлении N А56-32759/03, указав в кассационной инстанции, что суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные сторонами доказательства, сделали вывод о том, что в результате осуществления таких затрат налогоплательщик получил (получит) доход (экономическую выгоду). При этом указанные расходы по договорам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Нередко в настоящее время предприятиями заключаются агентские договоры на реализацию или закупку товара. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). Вместе с тем заключение такого договора влечет за собой дополнительное увеличение расходов, предприятию следует заблаговременно подготовить их соответствующее правовое, документальное и экономическое обоснование.

Например , общество в течение ряда лет сотрудничает с компанией-покупателем. В новом году оно заключает договор с агентом на реализацию товара, который продает тому же покупателю. Понятно, что данная ситуация при выездной проверке вызовет у налогового органа ряд вопросов, а в случае прямой или косвенной взаимозависимости продавца и агента приведет к доначислению налога на прибыль, а, возможно, и к судебному процессу.

Рассмотрим следующее дело. Общество осуществляло добычу нефти и ее реализацию на внутреннем рынке. В дальнейшем оно приобретало нефть через нескольких посредников по более высокой цене и поставляло ее на экспорт. По мнению налогового органа, расходы на приобретение нефти на внутреннем рынке не могли быть в полном размере признаны обоснованными. Суд согласился с позицией налогового органа, установив следующее:

реализованная обществом на экспорт нефть в марте, апреле, мае, июне 2003 г. была добыта самим предприятием и продана на внутреннем рынке, а затем приобретена им же через цепочку посредников, но по более высокой цене;

ни одна из организаций, участвующих в схеме, не производила каких-либо дополнительных услуг по переработке нефти, добытой обществом, техническая характеристика нефти не изменялась;

фактическая передача нефти не производилась, оформлялись только товаросопроводительные документы;

транспортировка нефти при ее реализации также не производилась, в актах приема-сдачи нефти по всем договорам определены одни и те же пункты приема-передачи нефти;

счета-фактуры на реализацию данной нефти оформлены участниками сделок в один и тот же день;

все организации-участники сделок имели расчетные счета в одном банке, что позволило провести оплату по сделкам в один день соответствующего месяца;

данные организации являются зависимыми (общество являлось учредителем некоторых из посредников).

С учетом изложенного суд пришел к выводу об отсутствии экономической оправданности затрат в указанной сумме (Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2004 N Ф09-4578/04-АК).

На практике юридические лица часто заключают информационно-консультационные договоры. На основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Однако обществу следует доказать взаимосвязь таких расходов с производственной деятельностью. Производственная направленность оплачиваемых услуг должна быть четко и определенно видна из отчетных документов (маркетинговое исследование, письменная консультация в виде ответа на вопрос общества, отчет консультанта и др.).

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.07.2004 N Ф09-2896/04-АК арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что "расходы заявителя на оплату услуг по договору, заключенному с ООО "Сервис-консалтинг XXI", по обеспечению проведения реструктуризации задолженности по налоговым платежам перед бюджетом направлены на изменение срока уплаты налоговых платежей и не соответствуют критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку данные расходы произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода".

Таким образом, во избежание споров с проверяющими или защищая свою позицию в суде, предприятие должно четко обосновать, зачем ему понадобились те или иные услуги.

Примером может послужить выигранное налоговым органом дело, когда общество не смогло доказать связь между проводимыми маркетинговыми исследованиями и деятельностью фирмы. Консультационно-информационные услуги приобретались в отношении деятельности, которой общество не занималось. Таким образом, расходы по перечисленным услугам были исключены судом из состава затрат, отнесенных на себестоимость произведенной продукции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2003 N Ф03-А73/03-2/2811).

Рассмотрим еще один пример доказательства обоснованности затрат на маркетинговые исследования, но в этом случае решение было принято в пользу налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, между ЗАО "Экс-Мар" и ООО "Магний" в течение 2002 г. заключались договоры, предметом которых являлось оказание услуг по сравнительному анализу цен, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен по закупу от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах. На основании представленных документов (в том числе договоров, контрактов) с учетом осуществляемого обществом вида деятельности суд пришел к выводу, что предоставленная ООО "Магний" информация необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия общества в тендерах. Поэтому суд в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 признал, что произведенные налогоплательщиком затраты по оплате услуг по маркетинговому исследованию цен являются экономически обоснованными и оправданными.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов

Неправомерность подхода, при котором возможность отнесения затрат на расходы непременно увязывается с фактом получения доходов в текущем налоговом периоде, все чаще подтверждается судами.

Характерны в данном случае выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04, согласно которому "довод налогового органа получил оценку судебных инстанций, обоснованно указавших на то, что, по смыслу ст. 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ)".

Кроме того, как подчеркнуто в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

Налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от понесенных расходов

Обращаясь к ст. 2 ГК РФ, согласно которой предпринимательская деятельность осуществляется налогоплательщиком на свой страх и риск, можно сделать вывод, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от понесенных расходов.

Подтверждается это и арбитражной практикой. В Постановлении ФАС Московского округа от 07.06.2004 N КА-А40/4482-04 указано, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от приобретения оборудования, а необходимость приобретения оборудования вызвана пожеланиями покупателя.

Аналогичны и выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.12.2004 N А36-138/2-04. Налоговый орган посчитал, что произведенные налогоплательщиком затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода, а услуги оказаны организацией, учредителем которой является председатель совета директоров налогоплательщика. Суд отклонил эти доводы, указав, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов оказанных консультационных услуг.

Экономическая оправданность затрат ставится судами в прямую зависимость от условий договора или положений закона

Примером того, что определение экономической оправданности затрат ставится судами в прямую зависимость от условий договора или положений закона, является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2004 N А26-4781/03-29. В нем указано, что "обязанность налогоплательщика оказать названные услуги либо оплатить их должна быть определена договором либо законом. Исходя из условий заключенных Обществом контрактов, спорные расходы не отнесены к расходам Общества".

Аналогичный вывод содержит и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2004 N Ф04-6970/2004 (5122-А27-14).

При рассмотрении спора об отнесении на расходы затрат, связанных с оплатой аудиторских услуг и услуг по разработке вида и форм отчетности в соответствии с внутренними стандартами налогоплательщика, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.08.2004 N А56-1475/04 указал, что "невыполнение налогоплательщиком договора может явиться основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также получение налогоплательщиком соответствующего дохода".

А в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.10.2004 N Ф09-4454/04АК суд установил, что спорные расходы (связанные с применением вышеуказанных нормативных актов, а также с оплатой транспортных услуг по доставке товаров, информационно-консультационных услуг, услуг сертификации, страховых взносов от несчастных случаев) являются неотъемлемой частью процесса розничной торговли, без которой осуществление торговли невозможно.

Таким образом, если расходы произведены налогоплательщиком в силу положений закона или условий договора, шансы доказать их обоснованность значительно повышаются.

Обязанность по доказыванию обоснованности расходов возлагается на налогоплательщика

Исходя из арбитражной практики суд самостоятельно рассматривает и оценивает те или иные расходы на предмет их экономической оправданности, возлагая при этом обязанность по доказыванию последней на налогоплательщика.

Например , согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961, отказывая обществу в иске, суд помимо прочего сослался на то, что оно не представило доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат по управлению предприятием в силу требований ст. 65 АПК РФ. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04АК.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно должен показать и подтвердить последствия для финансово-экономической деятельности предприятия, не надеясь, что налоговый орган не сможет доказать в суде необоснованность затрат.

Следует отметить, что число споров по вопросу обоснованности затрат, разрешаемых арбитражным судом в пользу налогоплательщика, увеличивается. При этом заслуживает внимания вывод, сделанный в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16: "Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание этой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика".

Таким образом, несмотря на то что ряд затрат законодатель позволяет учитывать в качестве расходов (например, по консультационно-информационным договорам, договорам на маркетинговые исследования и т.д.), ничем не подтвержденные ссылки на нормы закона не гарантируют судебной защиты, так как арбитражный суд в первую очередь принимает во внимание письменные доказательства - любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела (включая договоры, акты, справки, деловую корреспонденцию), и выносит свое решение на их основании.

В заключение можно рекомендовать налогоплательщику при отнесении на расходы затрат, которые в будущем предположительно могут стать предметом спора с налоговым органом, заблаговременно подготовить их правовое, экономическое, а также документальное обоснование.

КГ "Что делать Консалт"